IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0 % PREVISTA EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, INCISO D), DE LA LEY RELATIVA AL VALOR DE LA ENAJENACIÓN DE BIENES O PRESTACIÓN DE SERVICIOS CUANDO SE EXPORTEN, ES APLICABLE ÚNICAMENTE A LAS CANTIDADES COBRADAS POR CONCEPTO DE COMISIONES Y MEDIACIONES QUE SE APROVECHEN EN EL EXTRANJERO.

Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes sustentaron criterios contradictorios al analizar si puede aplicarse la tasa del 0 % por concepto del impuesto al valor agregado, en términos del artículo señalado, a los servicios que contrata un agente naviero dentro del territorio nacional, a fin de dar cumplimiento a un contrato de comisión celebrado entre una sociedad con residencia en México y una sociedad extranjera. Mientras que unos determinaron que su aplicación se sujeta a que los servicios se aprovechen en el extranjero; otros concluyeron que por aprovechamiento en el extranjero debe entenderse la totalidad de la actividad con independencia del lugar en que se realice, por lo que a los servicios prestados por terceros, en cumplimiento a un contrato de comisión, aun cuando se desarrollen en territorio nacional, se les debe aplicar dicha tasa.

La tasa del 0 % prevista en el artículo 29, fracción IV, inciso d), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es aplicable únicamente a las cantidades cobradas por concepto de comisiones o mediaciones que se aprovechen en el extranjero.

La regla general contenida en el artículo citado es la relativa a que debe aplicarse la tasa del 0 % del impuesto al valor agregado a las enajenaciones de bienes o a la prestación de servicios por concepto de comisiones o mediaciones que brinden las empresas residentes en el país, siempre y cuando unos y otros sean exportados. La comisión mercantil es un mandato por el cual el comisionista se obliga a prestar algún servicio o a hacer alguna cosa por cuenta o encargo de otra.
La extinta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 2a. CXXIX/2015 (10a.), de rubro: "VALOR AGREGADO. ALCANCE DEL CONCEPTO DE ‘APROVECHAMIENTO’, CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 2006.", sostuvo que para la actualización de la aplicación de la tasa del 0 % es indispensable la concurrencia de dos elementos: 1) objetivo, que se refiere al lugar en el que ocurre el disfrute, aprovechamiento o utilización del servicio, el cual debe concretarse fuera del país; y 2) subjetivo, que condiciona a la calidad de residente en México del prestador de servicio. Además, consideró que la aplicación de la tasa del 0 % a los servicios prestados por residentes en el país que sean exportados, se encuentra sujeta a que realmente se aprovechen en el extranjero y no así dentro del país, ya que, de no reunirse tales requisitos, resulta aplicable la regla general de gravación. Por su parte, el artículo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé que el aprovechamiento en el extranjero comprende tanto los servicios prestados en el territorio nacional como aquellos que se proporcionen en el extranjero, entre otros supuestos, cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, si se pagan mediante cheque nominativo o transferencia de fondos. Asimismo, la propia Sala, al resolver el amparo directo en revisión 1539/2017, consideró que el aprovechamiento en el extranjero se configura cuando el servicio que preste un residente en el país trasciende al exterior, esto es, cuando beneficia a un residente en el extranjero, lo que se hace patente en el supuesto señalado y el pago se realiza a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y proviene de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.
En ese contexto, la prestación de los servicios por concepto de "comisión" que prestan los agentes navieros a una empresa extranjera es aprovechada fuera del país cuando reúna las características anteriores y, por tanto, la comisión que percibe la empresa con residencia en el país se grava con la tasa del 0 % a que se refiere el artículo 29, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
No obstante, no puede darse igual tratamiento a los contratos que celebra el comisionista con terceras personas, aun cuando con los mismos se trate de dar cumplimiento al contrato de comisión, pues ello implicaría realizar una interpretación extensiva de la norma fiscal, lo que no está permitido si no cumple con lo dispuesto en el artículo reglamentario citado. Por ello, es necesario distinguir entre la obligación del comisionista a realizar actos para dar cumplimiento al contrato de comisión, que se reducen a actos de representación, de aquellos contratos que se celebren con terceras personas, como pueden ser, ejemplificativamente, los de transporte, aun cuando los mismos se pacten para ejecutar los actos que encarga el comisionista.